Handreichung "Kassenführung"

Auch im Jahre 2024 ist eine ordnungsmäßige Kassenführung insbesondere für bargeldintensive Betriebe von zentraler Bedeutung. Werden die Kassenaufzeichnungen im Rahmen einer Kassen-Nachschau oder einer Außenprüfung als nicht ordnungsmäßig eingeordnet, drohen gravierende Steuernachzahlungen. Mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22. Dezember 2016 hat der Gesetzgeber neue Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung geschaffen.

Die Umsetzung dieser Neuregelungen in der Praxis stellt die Anwender vor große Herausforderungen. Dies liegt u. a. daran, dass ergänzend zum Gesetz eine Vielzahl von weiteren Regelungen (z. B. Kassensicherungsverordnung, Technische Richtlinien, Anwendungserlasse zu § 146, § 146a und § 146b AO) existieren, deren Änderungen ab 1. Januar 2024 beachtet werden müssen.

Der ZDH hat eine umfassende Handreichung "Kassenführung" erstellt. Diese Handreichung richtet sich in erster Linie an Betriebsinhaber und soll einen Überblick darüber geben, welche Anforderungen die o. g. Neuregelungen beinhalten und wie die mittels eines elektronischen Aufzeichnungssystems erstellten digitalen Grundaufzeichnungen durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung (sog. TSE) gegen nachträgliche Manipulationen abzusichern sind. Ergänzt werden die Ausführungen durch Handlungsempfehlungen zur Umsetzung in der Praxis. 

Seit dem 1. Januar 2020 müssen alle digitalen Grundaufzeichnungen, welche mit elektronischen Aufzeichnungssystemen i. S. d. § 146a Abs. 1 AO erstellt werden, mittels einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung (sog. TSE) geschützt werden
(§ 146a Abs. 1 Satz 2 AO). Die notwendigen Bestandteile der TSE sind ein Sicherheits­modul, ein Speichermedium und eine einheitliche digitale Schnittstelle.

Welche elektronischen Aufzeichnungssysteme mit einer TSE zu schützen sind, wird in § 1 Verordnung zur Bestimmung der technischen Anforderungen an elektronische Aufzeich­nungs- und Sicherungssysteme im Geschäftsverkehr (Kassensicherungsverordnung – KassenSichV) definiert. Hierzu zählen elektronische oder computergestützte Kassen­systeme oder Registrierkassen einschließlich Tablet basierter Kassensysteme oder Softwarelösungen (z. B. Barverkaufsmodule). Diese sind für den Verkauf von Waren oder die Erbringung von Dienstleistungen und deren Abrechnung spezialisierte elektronische Aufzeichnungssysteme, die "Kassenfunktion" haben.

Über eine "Kassenfunktion" verfügen elektronische Aufzeichnungssysteme dann, wenn diese der Erfassung und Abwicklung von zumindest teilweise baren Zahlungs­vorgängen dienen können. Dies gilt auch für vergleichbare elektronische, vor Ort genutzte Zahlungsformen (elektronisches Geld wie z. B. Geldkarte, virtuelle Konten oder Bonuspunktesysteme von Drittanbietern) sowie an Geldes statt vor Ort ange­nommener Gutscheine, Guthabenkarten, Bons und dergleichen. Eine Aufbewahrungs­möglichkeit des verwalteten Bargeldbestandes (z. B. Kassenlade) ist nicht erforder­lich.

Hinweise

Werden Kassen lediglich ausschließlich zur Erfassung und Abwicklung von bargeldlosen Zahlungsvorgängen genutzt, fehlt es an der Kassenfunktion im Sinne des § 146a AO (vgl. AEAO zu § 146a Nr. 1.2). In der Folge sind diese nicht mit einer zertifizierten techni­schen Sicherheitseinrichtung gegen Manipulationen zu sichern. Seit den Zeiten der Corona-Pandemie ist eine verstärkte Akzeptanz der bargeldlosen Bezahlung in der Bevölkerung festzustellen, so dass eine Umstellung auf einen generellen bargeldlosen Zahlungsverkehr sinnvoll sein kann. Zwar besteht grundsätzlich eine gesetzliche Pflicht zur Annahme von Bargeld (gesetzliches Zahlungsmittel gem. § 14 Abs. 1 Satz 2 BBankG), allerdings kann diese privatrechtlich ausgeschlossen werden. Jedoch muss darauf hinge­wiesen werden, beispielsweise in Allgemeinen Geschäftsbedingungen oder über einen Aushang im Geschäft.

Kassenwaagen sind elektronische Aufzeichnungssysteme im Sinne des § 146a Abs. 1 Satz 1 AO, wenn die Kassenwaagen die technischen Erfordernisse bzw. Funktionalitäten einer elektronischen Registrierkasse erfüllen.

Waagen, die ausschließlich als Wiegesystem genutzt werden und keine technischen Funktionalitäten für eine Nutzung als elektronisches Aufzeichnungssystem besitzen, sind nicht mit einer TSE zu schützen. Für die Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen ist gleichwohl insbesondere auf die Einhaltung der Einzelaufzeichnungspflicht sowie die Einhaltung der Anforderungen an die elektronische Aufbewahrung zu achten.

Exkurs: Im Supermarkt muss der Supermarkt dann in der Kasse eine artikelgenaue Einzelauf­zeichnung führen, wenn dieser die Waren im eigenen Namen und auf eigene Rechnung verkauft. Nicht ausreichend ist, wenn die artikelgenaue Einzelaufzeichnung lediglich durch einen Pachtbetrieb erfolgt.

Werden preisrechnende Waagen in einem organisatorisch abgrenzbaren Bereich einge­setzt, ohne dass eine Bargeldannahmeerfolgt (z. B. Pachtbetrieb in einem Supermarkt), ist keine Aufrüstung der Waage mit einer TSE erforderlich.

Der Anwendungserlass zu § 146 AO führt dazu wie folgt aus: "Liegen Einzeldaten einer Waage (Artikel, Gewicht bzw. Menge und Preis der Ware) einem aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Geschäftsvorfall zugrunde, sind diese einzeln aufzuzeichnen und aufzubewahren. Werden diese Einzeldaten unter Berücksichtigung von § 146 Abs. 4 AO zusätzlich in einem elektronischen Kassensystem aufgezeichnet, wird es nicht bean­standet, wenn die Einzeldaten der Waage nicht zusätzlich aufbewahrt werden.

Verwendet der Steuerpflichtige eine offene Ladenkasse sowie eine Waage, die lediglich das Gewicht und/oder den Preis anzeigt und über die Dauer des einzelnen Wiegevorgangs hinaus über keine Speicherfunktion verfügt, wird es unter den Voraussetzungen des § 146 Abs. 1 S. 3 AO nicht beanstandet, wenn die o. g. Einzeldaten der Waage nicht aufgezeich­net werden. Erfüllt die Waage hingegen die Voraussetzung einer elektronischen Registrier­kasse, ist die Verwendung einer offenen Ladenkasse unzulässig."

Aufgrund des Lockdowns während der Corona-Pandemie hatte der Vertriebsweg "click & collect" an Bedeutung gewonnen. Hierdurch ergaben sich in der Praxis Fragen zur Sicherungspflicht von Onlineshop-Modulen mit einer TSE, wenn nach erfolgten Bestellungen über den Onlineshop Abholungen mit Barzahlungen vor Ort ermöglicht werden. Die FAQ des BMF enthalten Ausführungen zu der Sicherungspflicht von Onlineshop-Modulen.

• Frage: Erfordert ein System, das grundsätzlich nur unbare Verkäufe zulässt (z. B. ein Webshop), den Einsatz einer TSE?
  Antwort:Wenn das System keine baren Zahlungsvorgänge vor Ort ermöglicht, muss das System nicht über eine TSE verfügen.

• Frage: Wann können elektronische Aufzeichnungssysteme nicht zur Abwicklung von Barzahlungen dienen?
  Antwort:Ein elektronisches Aufzeichnungssystem kann nur dann nicht Barzahlungen dienen, wenn die Erfassung und Abwicklung von Barzahlungsvorgängen bereits durch die installierte Software nicht möglich ist. Dieses ist in der Systemdokumentation nachzuweisen, z. B. durch Bescheinigung des Herstellers, eines Fachhändlers oder eines Software-Dienstleisters. Von einer Barzahlungsfunktion ist bereits dann auszu­gehen, wenn das System softwaretechnisch grundsätzlich durch eine Aktivierung dieser Funktion durch den Steuerpflichtigen in die Lage versetzt wird, eine Erfassung und Abwicklung von Barzahlungsvorgängen vorzunehmen. Auf die tatsächliche Verwendung dieser Funktion kommt es nicht an.

• Frage: Muss ein elektronisches Aufzeichnungssystem in einem Webshop mit einer TSE abgesichert werden?
  Antwort:Grundsätzlich muss ein elektronisches Aufzeichnungssystem in einem Webshop nicht mit einer TSE abgesichert werden, unabhängig von der jeweiligen Zahlungsform, da in einem Webshop keine Zahlung vor Ort stattfinden kann. Denn "vor Ort" bedingt die physische Anwesenheit des Kunden bei dem Bezahlvorgang.

In der seit dem 1. Januar 2024 gültigen Version der KassenSichVwurde der Anwen­dungsbereich des § 1 KassenSichV geändert. Die elektronischen Aufzeichnungssysteme, die mit einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung auszustatten sind (s.o.) werden jetzt im § 1 Abs. 1 KassenSichV genannt. Im neuen § 1 Abs. 2 KassenSichV wurden EU-Taxameter und Wegstreckenzähler aufgenommen.

Nach der aktuell gültigen KassenSichV müssen folgende elektronische Aufzeichnungs­systeme nicht mit einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung ausgerüstet werden:

1. Fahrscheinautomaten und Fahrscheindrucker,
2. Kassen- und Parkscheinautomaten der Parkraumbewirtschaftung sowie Ladepunkte für Elektro- oder Hybridfahrzeuge,
3. Elektronische Buchhaltungsprogramme,
4. Waren- und Dienstleistungsautomaten,
5. Geldautomaten sowie
6. Geld- und Warenspielgeräte.

Waren- und Dienstleistungsautomaten waren von Beginn an nicht vom Anwendungs­bereich des § 1 Abs. 1 Satz 1 KassenSichV umfasst und daher nicht durch eine TSE zu schützen (§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 KassenSichV). In der Praxis bestand längere Zeit Rechts­unsicherheit, welche Automaten von der Finanzverwaltung als Waren- und Dienst­leistungsautomaten eingeordnet werden. Als Reaktion hierauf hatte das BMF in einem ersten Schritt Ausführungen zu den Waren- und Dienstleistungsautomaten in den FAQ veröffentlicht. Mit der Neufassung des Anwendungserlasses zu § 146a AO vom 30. Juni 2023 hat die Finanzverwaltung die Rechtssicherheit erhöht und in Nr. 1.5.4 entsprechende Ausführung ergänzt.

"Bei Dienstleistungsautomaten im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 KassenSichV handelt es sich um Automaten, die gegenüber Kunden und Kundinnen, ohne Zutun von Mitarbei­tenden, durch einen selbständigen technischen Vorgang eine Dienstleistung erbringen und deren Abrechnung ermöglichen (z. B. Waschsalonautomaten oder Zugangssysteme bei öffentlich zugänglichen WC-Anlagen). Automatische Zugangssysteme ohne Verbin­dung zu einem Abrechnungs- bzw. Bezahlsystem sind bereits nach § 1Abs. 1 Satz 1 KassenSichV nicht mit einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung (TSE) zu schützen, da sie keine Kassenfunktion haben.

Bei Warenautomaten im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 KassenSichV handelt es sich um Automaten, die nach dem Bezahlvorgang, ohne Zutun von Mitarbeitenden, auto­matisch einen selbständigen technischen Vorgang ausführen und hierdurch die Ware zur Verfügung stellen (z. B. Zigaretten- oder Getränkeautomat)."

Hinweise

Waren- und Dienstleistungsautomaten sind elektronische Aufzeichnungssysteme. Sie müssen zwar nicht mit einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung ausge­rüstet werden, gleichwohl müssen die Grundaufzeichnungen (= Einzeldaten) aufge­zeichnet und aufbewahrt werden.

Bei der Anschaffung von solchen Automaten sollte darauf geachtet werden, dass diese über ein Telemetrie-Modul (= Datensammler) verfügen, dass jeden einzelnen Geschäfts­vorfall aufzeichnet und durch eine unveränderbare einmalige Transaktionsnummer absichert.

Exkurs und Handlungsempfehlung: Es besteht weiterhin keine gesetzliche Pflicht zur Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungssystems (z. B. elektronische Registrierkassen und PC-Kassen, Waagen mit Registrierkassenfunktion). Daher können die Einzelaufzeichnungen auch durch die voll­ständige und detaillierte handschriftliche Erfassung aller baren Geschäftsvorfälle in einem Kassenbuch erfolgen. Alternativ kann die Einzelaufzeichnungspflicht durch geordnete (nummerierte) Sammlung aller Barbelege in Verbindung mit einer Ermittlung der Tageslosung in einem Kassenbericht erfüllt werden.

Im Anwendungserlass zu § 146 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) am 19. Juni 2018 umfassende konkretisierende Ausführungen zu den Anforderungen an die Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen im Rahmen der Einzelaufzeichnungspflicht (z. B. artikelgenaue Bezeichnung der Waren, Aufzeichnung von Kundendaten, Aufzeichnungen bei Verwendung von Waagen) und der Aufzeichnungspflicht bei Verwendung einer offenen Ladenkasse getätigt.

Die Einhaltung der Einzelaufzeichnungspflicht ist ein wesentlicher Prüfungsschwerpunkt im Rahmen von Kassen-Nachschauen und Außenprüfungen bei bargeldintensiven Betrieben. Daher sollten Betriebsinhaber zusammen mit ihrem Steuerberater die Einhaltung der Einzelaufzeichnungspflicht im Voraus überprüfen und ggf. erforderliche Umstellungen bei der Aufzeichnung und elektronischen Aufbewahrung vornehmen.

Der ZDH hat eine Arbeitshilfe "Vorbereitung auf eine Kassen-Nachschau" erstellt, der über die Handwerkskammern und die Fachverbände kostenlos bezogen werden kann.

Exkurs: Die Aufnahme der Definitionen von Waren- und Dienstleistungsautomaten in den Anwendungserlass zu § 146a AO hat eine erhöhte Rechtssicherheit im Hinblick auf die Einordnung von Automaten geschaffen. Die Finanzverwaltung hat in den FAQ den "Bezahlautomat" als einen weiteren Automaten definiert. Beim Einsatz von Kassen- oder Bezahlautomaten verbleiben teilweise Zweifel, die eine rechtssichere Einordnung bzgl. der Sicherungsverpflichtung und in der Folge eine korrekte technische Umsetzung in den Betrieben erschweren (z. B. Bezahlautomat wird neben einer PC-Kasse verwendet, die mit einer TSE gesichert ist). Es empfiehlt sich daher eine gemeinsame Abstimmung mit dem Steuerberater und dem Kassendienstleister durchzuführen.

Hinweis

In den weiteren Ausführungen wird aus Vereinfachungsgründen bzw. zur besseren Lesbarkeit stellenweise statt des Begriffs "elektronisches Aufzeichnungssystem" der Begriff "Kassensystem" bzw."Registrierkasse" verwendet. Ebenfalls wird der Begriff "Kassenhersteller" synonym auch für die "Kassen-Fachhändler" genutzt.

Exkurs: 

Geschäftsvorfälle sind alle rechtlichen und wirtschaftlichen Vorgänge, die innerhalb eines bestimmten Zeitabschnitts den Gewinn bzw. Verlust oder die Vermögens­zusammensetzung in einem Unternehmen dokumentieren oder beeinflussen bzw. verändern. Hierzu zählen z. B. folgende Geschäftsvorfälle, die in einem elektronischen Aufzeichnungssystem i. S. d. § 146a erfasst werden können: Eingangs-/Ausgangs-Umsatz, nachträgliche Stornierung eines Umsatzes, Trinkgeld, Gutschein (Ausgabe, Einlösung), Privatentnahme, Privateinlage, Wechselgeld-Einlage, Lohnzahlung aus der Kasse, Geldtransit.

Unter anderen Vorgängen sind Aufzeichnungsprozesse zu verstehen, die nicht durch einen Geschäftsvorfall, sondern durch andere Ereignisse im Rahmen der Nutzung des Kassensystems ausgelöst werden und zur nachprüfbaren Dokumentation der zutreffen­den und vollständigen Erfassung der Geschäftsvorfälle notwendig sind. Hierzu zählen z. B. Trainingsbuchungen, Sofort-Stornierung eines unmittelbar zuvor erfassten Vorgangs, Belegabbrüche, erstellte Angebote, nicht abgeschlossene Geschäftsvorfälle (z. B. Bestellungen).

Die Abbildung der Geschäftsvorfälle, für die ein Beleg ausgegeben werden muss, erfolgt nach den nachfolgenden Vorgaben:

• Vorgangstyp (Feld BON_TYP in der DSFinV-K)
• Bruttoumsatz je Steuersatz (Felder BRUTTO/UST_SATZ in der DSFinV-K)
• Zahlbetrag je Zahlart (Felder ZAHLART_BETRAG/ZAHLART_TYP in der DSFinV-K)

Hinweis

Mit Urteil vom 10. Juli 2019, (Az. XI R 28/18) hat der BFH zu der Anforderung "handelsübliche Bezeichnung" nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG Stellung genommen. Das BMF hat nach Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einen am 1. Dezember 2021 veröffentlichten BMF-Schreiben die Auffassung der Finanzverwaltung zu der Definition der "handelsüblichen Bezeichnung" dargelegt und zugleich den Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) in den Abschnitten 14.5 und 15.2a geändert.

Der Unternehmer ist in Zweifelsfällen nachweispflichtig, dass eine in der Rechnung aufgeführte Leistungsbeschreibung, z. B. eine bloße Gattungsbezeichnung, handels­üblich ist. Es gilt nunmehr: Was unter Kaufleuten normalerweise als Leistungs­beschreibung anerkannt wird, genügt ebenso für Zwecke des Vorsteuerabzugs als handelsübliche Bezeichnung der Leistung und damit auch für die Bezeichnung des Geschäftsvorfalls zur Einhaltung der Einzelaufzeichnungspflicht.

Auszug aus dem o.g. BMF-Schreiben:

Insgesamt muss die Bezeichnung einer Leistung in der Rechnung sowohl für umsatz­steuerliche Zwecke als auch für die Erfordernisse eines ordentlichen Kaufmanns den Abgleich zwischen gelieferter und in Rechnung gestellter Ware ermöglichen. So muss auch ausgeschlossen werden können, dass eine Leistung mehrfach abgerechnet wird. Die erbrachte Leistung muss sich eindeutig und leicht nachprüfen lassen.

Regelmäßig wird die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG grundlegend erforderliche Angabe der Art der gelieferten Gegenstände mit deren handelsüblicher Bezeichnung übereinstimmen. Wenn eine Bezeichnung gewählt worden ist, die der Definition "Angabe der Art" nicht entspricht, kann diese trotzdem ausnahmsweise ausreichend für eine den Vorschriften entsprechende Leistungsbeschreibung sein, wenn sie eine handelsübliche Bezeichnung darstellt.

Nach dem Urteil XI R 28/18 sind keine allgemeingültigen Aussagen möglich, wann eine Bezeichnung als handelsüblich angesehen werden kann und wann nicht. Vielmehr muss dies unter den Umständen des Einzelfalles entschieden werden. „Handelsüblich“ ist eine Bezeichnung dann, wenn sie unter Berücksichtigung von Handelsstufe, Art und Inhalt der Lieferungen den Erfordernissen von Kaufleuten i. S. d. HGB genügt und von Unternehmern in den entsprechenden Geschäftskreisen allgemein (d. h. nicht nur gelegentlich) verwendet wird.

In Zweifelsfällen ist der Unternehmer nach den allgemeinen Regeln (vgl. Abschnitt 15.2a Abs. 5 und 6 UStAE) nachweispflichtig, dass eine in der Rechnung aufgeführte Bezeich­nung (z. B. bloße Gattungsbezeichnung wie "T-Shirts", "Bluse" o. ä.) auf der betroffenen Handelsstufe handelsüblich ist.

Die Angabe einer alternativen handelsüblichen Bezeichnung ist nur bei Lieferungen möglich. Bei sonstigen Leistungen ist nach dem Gesetzeswortlaut keine entsprechende Angabe vorgesehen. Vielmehr müssen die Angaben zu einer sonstigen Leistung eine eindeutige Identifizierung der abgerechneten Leistungen ermöglichen. Der Umfang und die Art der erbrachten Dienstleistungen sind zu präzisieren, dies bedeutet jedoch nicht, dass die konkreten erbrachten Dienstleistungen erschöpfend beschrieben werden müssen (BFH-Urteil vom 15. Oktober 2019, V R 29/19 (V R 44/16), BStBl 2021 II S. 646 unter Bezugnahme auf das EuGH-Urteil vom 15. September 2016, C-516/14, Barlis 06).

Hinweis

Dienen z. B. miteinander verknüpfte Waagen (sog. Verbundwaagen) während eines Vorgangs lediglich der Erfassung von (Zwischen-)Wiegeergebnissen, wird es aufgrund der eichrechtlichen Besonderheiten nicht beanstandet, wenn als Beginn des Vorgangs der Beginn des Bezahlvorgangs an dem jeweiligen Kassensystem abgesichert wird. Hierdurch kann der jahrzehntelang in der Praxis bewährte Prozess des sog. Durch­bedienens trotz Einbindung einer TSE weiterhin in den Betrieben angewandt werden.

Grundsätzlich ist jedes eingesetzte elektronische Aufzeichnungssystem i. S. d. § 146a AO i. V. m. § 1 Abs. 1 Satz 1 KassenSichV sowie die damit zu führenden digitalen Auf­zeichnungen durch eine TSE zu schützen. Werden mehrere einzelne elektronische Aufzeichnungssysteme (z. B. Verbundwaagen, Bestellsysteme ohne Abrechnungsteil, App-Systeme) mit einem Kassensystem i. S. v. § 146a AO i. V. m. § 1 Abs. 1 Satz 1 KassenSichV verbunden, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die damit zu führenden digitalen Aufzeichnungen mit einer TSE geschützt werden, die alle im Verbund befindlichen elektronischen Aufzeichnungssysteme gemeinsam nutzen. Damit sind die nachfolgenden Einbindungen von TSEs möglich:

• Eine sog. "Einfach-TSE" wird durch eine oder einige wenige Kassen verwendet. Die TSE wird in der Regel aus einem Speichermedium (z. B. microSD-Karten, SD-Karten oder USB-Sticks) bestehen, welches mit einem Sicherheitschip erweitert wurde.
• Sollen Daten einer größeren Anzahl Kassen gesichert werden, so kann dies mit Hilfe einer "Mehrplatz-TSE" entweder durch die Einbindung eines Servers oder einer Cloud mit einer Anbindung an das Internet erfolgen. Beide vorgenannten Lösungen erfordern den Einsatz eines Hardware-Sicherheitsmoduls (sog. HSM). Der "TSE-Server" kann z. B. zentral in einer Filiale des Betriebes platziert werden. Für die Verwendung einer "Cloud-TSE" ist zusätzlich eine zertifizierte Software in den Kassen oder im lokalen Kassenverbund sowie ein Schutz der Anwenderumgebung erforderlich.

Durch diese ist eine "sichere Verbindung" zwischen den einzelnen Komponenten herzu­stellen, um Manipulationen auf den Verbindungswegen zu verhindern.

Hinweis

Die o.g. Regelungen zur Verlagerung der Buchführung (§ 146 Abs. 2a, 2b AO) wurden mit dem "Gesetz zur Modernisierung des Steuerverfahrensrecht" dahingehend erweitert, dass die Buchführung seit dem 1. Januar 2023 nicht nur in ein Drittland bzw. einen Mitgliedstaat der Europäischen Union verlagert werden kann, sondern auch in mehrere Drittstaaten bzw. Mitgliedstaaten.

Hinweis

Bei der ordnungsgemäßen Verwendung einer TSE besteht im Rahmen von § 158 Abs. 1 AO eine gesetzliche Vermutung der Richtigkeit der Kassenaufzeichnungen, so dass
das Finanzamt bei einer Kassen-Nachschau oder einer Betriebsprüfung diese der Besteuerung zugrundelegen muss. Etwas anderes gilt dann, wenn das Finanzamt im Einzelfall nachweisen kann, dass keine oder keine ordnungsmäßige Verwendung einer TSE erfolgt ist (§ 158 abs. 2 Nr. 1 AO).

Ab dem 1. Januar 2020 muss ein Beleg erstellt und dem Kunden zur Verfügung gestellt werden (§ 146a Abs. 2 Satz 1 AO). Die Belegausgabepflicht gilt auch in den Fällen, in denen eine nicht aufrüstbare Registrierkasse für die Aufzeichnung der Geschäfts­vorfälle verwendet wird. Die Belegausgabepflicht soll die Finanzverwaltung bei der Überprüfung der ordnungsgemäßen Erfassung der Geschäftsvorfälle bzw. der anderen Vorgänge (Einhaltung der Einzelaufzeichnungspflicht, der vollständigen Erfassung des Geschäftsvorfalls sowie der unveränderbaren Sicherung durch die TSE) unterstützen.

Hinweise

Die Belegausgabepflicht gem. § 146a Abs. 2 Satz 1 AO findet keine Anwendung bei der Führung von offenen Ladenkassen.

Die Belegausgabepflicht entfällt lediglich bei einem vollumfänglichen Ausfall des Kassen­systems oder bei Ausfall der Druck- oder Übertragungseinheit (vgl. Kapitel VIII). Bei Ausfall der Druck- und Übertragungseinheit für den elektronischen Beleg muss das Aufzeichnungssystem i. S. d. § 146a Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 1 Abs. 1 Satz 1 KassenSichV weiterhin genutzt werden.

Exkurs: Der Begriff "Beleg" umfasst als Oberbegriff Rechnungen, Quittungen, Kassenbons sowie sämtliche Dokumente, die einen Geschäftsvorfall dokumentieren. Zweck von Belegen ist ausweislich der GoBD (Rz. 61) der sichere und klare Nachweis über den Zusammenhang zwischen den Vorgängen in der Realität einerseits und dem aufgezeichneten oder gebuchten Inhalt in Büchern oder sonst erforderlichen Aufzeichnungen und ihre Berechtigung andererseits (Belegfunktion). Die Belegfunktion ist die Grundvoraus­setzung für die Beweiskraft der Buchführung und sonst erforderlicher Aufzeichnungen.

1. Form

Der Beleg kann gem. § 6 KassenSichV elektronisch oder in Papierform zur Verfügung gestellt werden. Die Ausgabe des Belegs muss in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang mit der Beendigung des Geschäftsvorgangs erfolgen.

Bei einer Kassen-Nachschau oder einer Außenprüfung muss der Betriebsinhaber nach­weisen, dass der Beleg erstellt und dem Kunden in Papierform oder elektronisch bereitgestellt worden ist. Ein elektronischer Beleg gilt als bereitgestellt, wenn dem Kunden die Möglichkeit der Entgegennahme gegeben wird. Das Kassensystem muss dokumentieren, dass der Beleg erstellt und dem Kunden bereitgestellt wurde. 

Hinweise und Handlungsempfehlungen

Bei Waagen mit Kassenfunktion müssen die europarechtlichen Mess- und Eichbe­stimmungen bei der Entscheidung, in welcher Form ein Beleg zur Verfügung gestellt wird, beachtet werden.

Der DFKA hat einen Standard für einen elektronischen Kassenbeleg entwickelt, welcher die Umsetzung erleichtern soll.

Je nach konkreter technischer Ausgestaltung müssen bei der elektronischen Bereit­stellung des Belegs ggf. datenschutzrechtliche Bestimmungen beachtet werden. Diese Fragestellung sollte – gemeinsam mit dem Kassenhersteller – vorab geklärt werden. Werden die Daten zur Erstellung eines Kassenbons von dem Betrieb an einen Dienst­leister übermittelt, muss der Betrieb den Kunden darüber informieren, dass er diese einem Dienstleister (der Name des Dienstleisters muss nicht zwingend genannt werden) weiterleitet und die Weiterleitung erforderlich ist, um den elektronischen Bon zu erstellen. Zu beachten ist, dass der Betrieb für die gesamte Datenverarbeitung verant­wortlich bleibt. Bei einer Übermittlung der Daten an einen Dienstleister sollte kritisch und datensensibel geprüft werden, ob eine Verarbeitung der Daten durch den Dienst­leister zu weiteren Zwecken erfolgen soll, die nicht zur Erstellung eines elektronischen Belegs zwingend erforderlich sind. Dabei gilt es zu bedenken, dass die Kassendaten durch den Umfang der Einzelaufzeichnung einen umfassenden Informationsgehalt besitzen, deren Auswertung nicht nur für den Betriebsinhaber von Interesse sein kann. Ein Beispiel ist die elektronische Bereitstellung des Belegs an den Kunden mittels einer App. In diesem Fall sollte ebenfalls unbedingt die Datenschutzerklärung des App-Anbieters mit Fokus auf die Verwendung der erhobenen Daten zu Werbe- oder Marktforschungszwecken intensiver in den Blick genommen werden.

2. Belegangaben

Durch die Kassensicherungsverordnung (KassenSichV) sind die Mindestangaben für einen Kassenbeleg, welcher die Basis für den Bezahlvorgang ist, konkretisiert worden. Gem. § 6 KassenSichV muss der Beleg mindestens folgende Angaben enthalten:

• den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unter­nehmers,
• das Datum der Belegausstellung und den Zeitpunkt des Vorgangsbeginns im Sinne des § 2 Satz 2 Nr. 1 KassenSichV sowie den Zeitpunkt der Vorgangsbeendigung im Sinne des § 2 Satz 2 Nr. 6 KassenSichV,
• die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung,
• die Transaktionsnummer im Sinne des § 2 Satz 2 Nr. 2 KassenSichV,
• das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag für die Lieferung oder die sonstige Leistung in einer Summe sowie den anzuwendenden Steuersatz oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt,
• die Seriennummer des elektronischen Aufzeichnungssystems und die Serien­nummer des Sicherheitsmoduls und
• den Prüfwert im Sinne des § 2 Satz 2 Nr. 7 und den fortlaufenden Signaturzähler, der vom Sicherheitsmodul festgelegt wird.

Exkurs: Werden der Art nach gleiche Waren oder Dienstleistungen mit demselben Einzelpreis in einer Waren- oder Dienstleistungsgruppe zusammengefasst und die verkaufte Menge bzw. Anzahl bleibt ersichtlich, wird dies von der Finanzverwaltung anerkannt. Die Einrichtung von Waren- oder Dienstleistungsgruppen für Artikel mit unterschiedlichen Einzelverkaufspreisen ist dagegen grundsätzlich unzulässig. Etwas anderes gilt dann, wenn die zu einer Warengruppe verdichteten Einzeldaten aus einem anderen Aufzeichnungssystem (z. B. einer Waage) ersichtlich sind. Im letzteren Fall ist eine genaue Prozessbeschreibung in der Verfahrensdokumentation empfehlenswert.

Alternativ kann –auf dem Beleg auch ein QR-Code aufgedruckt werden, der die erforderlichen Daten enthält (§ 6 Satz 2 Nr. 2 KassenSichV). Die Belegangaben werden im Rahmen einer Kassen-Nachschau durch Auslesung des QR-Codes maschinell geprüft. Daher muss der QR-Code den Anforderungen der DSFinV-K entsprechen (§ 6 Satz 3 KassenSichV). Die Kassen-Nachschau kann u. U. bereits beendet sein, wenn die Beleg-Verifikation funktioniert und die Integrität und Authentizität der Aufzeichnungen durch den beauftragten Amtsträger mit einzelnen Belegen geprüft werden kann. Ist kein QR-Code vorhanden, muss entweder aus dem Kassensystem oder aus der TSE ein Daten­export vorgenommen werden, damit eine Prüfung der Daten erfolgen kann.

Hinweis

Durch die Verordnung zur Änderung der KassenSichV sind seit dem 1. Januar 2024 weitere Anforderungen an den Kassenbeleg in Kraft getreten. Statt des aktuellen Wahlrechtes (§ 6 Nr. 6 KassenSichV) sind die Seriennummer des elektronischen Aufzeichnungssystems und die Seriennummer des Sicherheitsmoduls auf dem Kassen­beleg aufzuzeigen. Ergänzend sind die Aufzeichnung des Prüfwerts und des Signatur­zählers (§ 6 Nr. 7 KassenSichV) auszuweisen.

Der Deutsche Fachverband für Kassen- und Abrechnungssystemtechnik im bargeld- und bargeldlosen Zahlungsverkehr e.V. (DFKA) hat u. a. in Zusammenarbeit mit dem ZDH
einen Standard für elektronische Kassenbelege (EKaBS) entwickelt. Dieser Standard ist in allen Branchen und in vielen verschiedenen Systemen umsetzbar.

3. Befreiung von der Belegausgabepflicht

Bei einem Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen kann auf Antrag und mit Zustimmung der zuständigen Behörde nach § 148 AO aus Zumut­barkeitsgründen nach pflichtgemäßem Ermessen von einer Belegausgabepflicht abgesehen werden (§ 146a Abs. 2 S. 2 AO). Die Möglichkeit der Befreiung besteht unter den gleichen Voraussetzungen auch bei Dienstleistungen.

Eine Befreiung kommt nur dann in Betracht, wenn nachweislich eine sachliche oder persönliche Härte für den einzelnen Betriebsinhaber besteht. Zusätzlich darf die Befreiung von der Belegausgabepflicht keine Beeinträchtigung der Besteuerung nach sich ziehen. Die mit der Belegausgabepflicht entstehenden Kosten stellen für sich allein keine sachliche Härte im Sinne des § 148 AO dar. Ferner setzt die Befreiung von der Belegausgabepflicht voraus, dass durch die Unterdrückung der Belegaus­gabe die Funktion der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung nicht einge­schränkt wird.

Hinweis und Handlungsempfehlung

Zu beachten ist, dass die Befreiung von der Belegausgabepflicht nicht dazu führt, dass die Pflicht zur Ausstellung von Quittungen i. S. d. § 368 BGB, Rechnungen (vgl. §§ 14, 14a, 14b UStG) oder anderen Belegen (z. B. § 144 Abs. 4 AO) entfällt.

Bei Waagen mit Kassenfunktion müssen die europarechtlichen Mess- und Eich­bestimmungen bei der Entscheidung, ob ein Befreiungsantrag gestellt werden kann, beachtet werden.

Vereinzelte Landesfinanzbehörden haben ebenfalls Informationen zur Belegausgabe­pflicht veröffentlicht, die auszugsweise nachfolgend dargestellt werden, soweit diese Ausarbeitungen weitergehende Informationen enthalten. Zu beachten ist, dass diese Ausführungen nur die Rechtsauffassung der jeweiligen Landesfinanzbehörde wieder­geben.

Hinweis

Für die Stellung eines mit einer Begründung versehenen Befreiungsantrags von der Belegausgabepflicht sollte beim Kassenhersteller bzw. beim Kassenfachhändler eine Bestätigung angefordert werden, dass die Unterdrückung der Belegausgabe die Funktion der TSE nicht einschränkt und dann dem Antrag sowie der Verfahrensdokumentation beigefügt werden.

Aktuell fehlt es an einer zwischen Bund und Ländern abgestimmten Auffassung der Finanzverwaltung, in welchen Fällen eine Befreiung zu gewähren ist. In der Praxis werden die Anträge vielfach aufgrund einer zu engen Auslegung der Vorschrift durch die Finanzverwaltung abschlägig entschieden, so dass der Anwendungsbereich faktisch leer­läuft. Empfehlungen für die Durchführung eines Rechtsbehelfsverfahrens finden sich im Aufsatz von Doege (DStR 2020, 696). Dieser regt an, dass die Finanzbehörden um Aus­führungen dazu gebeten werden sollten,

• in welchen Fällen außerhalb der höheren Gewalt sie eine Härte i. S. d § 148 AO als gegeben ansehen würde,
• in welchen Härtefällen nach ihrem Verständnis das Steueraufkommen nicht beeinträchtigt wird,
• welche Funktion ihres Erachtens dem Tatbestandsmerkmal "Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen" in § 146a Abs. 2 S. 2 AO zukommt,
• warum eine Härtefallprüfung gemäß § 148 AO bei Warenverkäufen an bekannte Personen durch die spezielle Regelung in § 146a Abs. 2 AO ausgeschlossen sein soll und wie dies verfassungsrechtlich vor Art. 3 GG gerechtfertigt ist und
• aus welchem Grund sich die gesetzliche Formulierung an die Rechtsprechung zur Zumutbarkeit von Einzelaufzeichnungen anlehnt, wenn eine Befreiung nur unter engsten Ausnahmebedingungen vorgesehen sein soll.

Das Sächsische Finanzgericht hat mit Beschluss vom 1. April 2020 (Az. 4 V 212/20) im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes als erstes Finanzgericht Ausführungen zur Befreiung von der Belegausgabepflicht getätigt.

4. Bewirtungsrechnungen und -belege

Der Abzug von angemessenen Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben erfordert nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vom Steuerpflichtigen einen schriftlichen Nachweis über Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie die Höhe der Aufwendungen. Das BMF hat mit Schreiben vom 30. Juni 2021 (IV C 6 - S 2145/19/10003 :003) umfassende Ausführungen zu denAnforderungen an ordnungs­mäßige Bewirtungsrechnungen und -belegeveröffentlicht. Dieses Schreiben ist sowohl für die Betriebe von erheblicher praktischer Bedeutung, die Bewirtungs­leistungen erbringen, als auch für Steuerpflichtige, die einen Betriebsausgabenabzug geltend machen. Im Schreiben nimmt das BMF Stellung zum Inhalt der Bewirtungs­rechnung, zur Erstellung der Bewirtungsrechnung, zu digitalen und digitalisierten Bewirtungsrechnungen und –belegen sowie zu Bewirtungen im Ausland.

Auszug aus dem BMF-Schreiben:

1. Inhalt der Bewirtungsrechnung

1.1 Name und Anschrift des leistenden Unternehmers (Bewirtungsbetrieb)

Die Rechnung muss den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers (Bewirtungsbetrieb) enthalten. Dies gilt auch bei Klein­betragsrechnungen (§ 33 UStDV). Den Anforderungen ist genügt, wenn sich auf Grund der in der Rechnung aufgenommenen Bezeichnungen der Name und die Anschrift eindeutig feststellen lassen (§ 31 Absatz 2 UStDV).

1.2 Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

Die Rechnung muss die dem leistenden Unternehmer (Bewirtungsbetrieb) vom Finanz­amt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer enthalten. Dies gilt nicht bei Kleinbetrags­rechnungen.

1.3 Ausstellungsdatum

Die Rechnung muss das Ausstellungsdatum enthalten. Dies gilt auch bei Kleinbetrags­rechnungen.

1.4 Rechnungsnummer

Die Rechnung muss eine fortlaufende Nummer enthalten, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben worden ist. Dies gilt nicht bei Kleinbetragsrechnungen. Verpflichtende Angaben nach § 6 Kassensicherungsverordnung (KassenSichV), wie z. B. die Angabe einer Transaktionsnummer, bleiben unberührt.

1.5 Leistungsbeschreibung

Die Rechnung muss zu der Bewirtungsleistung die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung enthalten. Dies gilt auch für Kleinbetragsrechnungen. Buchstaben, Zahlen oder Symbole, wie sie für umsatzsteuerliche Zwecke ausreichen (§ 31 Absatz 3 UStDV), genügen für den Betriebsausgabenabzug nicht. Bewirtungsleistungen sind im Einzelnen
zu bezeichnen; die Angabe "Speisen und Getränke" und die Angabe der für die Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme reichen nicht. Bezeichnungen wie z. B. "Menü 1", "Tagesgericht 2" oder "Lunch-Buffet" und aus sich selbst heraus verständliche Abkürzungen sind jedoch nicht zu beanstanden.

1.6 Leistungszeitpunkt (Tag der Bewirtung)

Für den Betriebsausgabenabzug von Bewirtungsaufwendungen muss der Leistungs­zeitpunkt (Tag der Bewirtung) angegeben werden. Dies gilt auch bei Kleinbetrags­rechnungen. Ein Verweis auf das Ausstellungsdatum (siehe Rdnr. 4) z. B. in der Form "Leistungsdatum entspricht Rechnungsdatum" ist ausreichend. Handschriftliche Ergänzungen oder Datumsstempel reichen nicht aus.

1.7 Rechnungsbetrag

Die Rechnung muss den Preis für die Bewirtungsleistungen enthalten. Ein ggf. vom bewirtenden Steuerpflichtigen zusätzlich gewährtes Trinkgeld kann durch die maschinell erstellte und elektronisch aufgezeichnete Rechnung zusätzlich ausgewiesen werden. Wird das Trinkgeld in der Rechnung nicht ausgewiesen, gelten für den Nachweis von Trinkgeldzahlungen die allgemeinen Regelungen über die Feststellungslast, die beim bewirtenden Steuerpflichtigen liegt. Der Nachweis kann z. B. dadurch geführt werden, dass das Trinkgeld vom Empfänger des Trinkgeldes auf der Rechnung quittiert wird.

1.8 Name des Bewirtenden

Nach R 4.10 Absatz 8 Satz 4 EStR muss die Rechnung auch den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten; dies gilt nicht, wenn der Gesamtbetrag der Rechnung 250 Euro nicht übersteigt. Es bestehen jedoch bei einem Rechnungsbetrag über 250 Euro keine Bedenken, wenn der leistende Unternehmer (Bewirtungsbetrieb) den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen handschriftlich auf der Rechnung vermerkt.

2. Erstellung der Bewirtungsrechnung

Verwendet der Bewirtungsbetrieb ein elektronisches Aufzeichnungssystem mit Kassen­funktion i. S. d. § 146a Abs. 1 AO i. V. m. § 1 Abs. 1 Satz 1 KassenSichV, werden für den Betriebsausgabenabzug von Aufwendungen für eine Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass nur maschinell erstellte, elektronisch aufgezeichnete und mit Hilfe einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung (TSE) abgesicherte Rechnungen anerkannt. Der Bewirtungsbetrieb ist in diesen Fällen nach § 146a Abs. 2 AO verpflichtet, mit dem elektronischen Aufzeichnungssystem mit Kassenfunktion Belege über die Geschäftsvorfälle zu erstellen. Der zu erstellende Beleg, der die Angaben gemäß § 6 KassenSichV enthält, stellt bei einem Rechnungsbetrag bis 250 Euro eine ordnungsgemäße Rechnung im Sinne des § 14 UStG i. V. m. § 33 UStDV dar. Rechnungen in anderer Form, z. B. handschriftlich erstellte oder nur maschinell erstellte, erfüllen die Nachweisvoraussetzungen des Satzes 1 nicht; die darin ausgewiesenen Bewirtungsauf­wendungen sind vollständig vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.

Der bewirtende Steuerpflichtige kann im Allgemeinen darauf vertrauen, dass die ihm erteilte Rechnung vom Bewirtungsbetrieb maschinell ordnungsgemäß erstellt und aufgezeichnet worden ist, wenn der von dem elektronischen Aufzeichnungssystem mit Kassenfunktion ausgestellte Beleg mit einer Transaktionsnummer, der Seriennummer des elektronischen Aufzeichnungssystems oder der Seriennummer des Sicherheits­moduls versehen wurde. Diese Angaben können auch in Form eines QR-Codes dargestellt werden.

Fällt die zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung (TSE) aus, darf nach AEAO zu § 146a Nr. 7.2 und 7.3 das elektronische Aufzeichnungssystem weiterbetrieben werden, wenn der Ausfall auf dem Beleg z. B. durch eine fehlende Transaktionsnummer oder durch eine sonstige eindeutige Kennzeichnung ersichtlich ist. Für entsprechend ausgestellte Belege über Bewirtungsaufwendungen ist der Betriebsausgabenabzug grundsätzlich zulässig.

Werden Bewirtungsleistungen zu einem späteren Zeitpunkt als dem Tag der Bewirtung in Rechnung gestellt und unbar bezahlt (z. B. bei der Bewirtung eines größeren Personenkreises im Rahmen einer geschlossenen Veranstaltung) oder sind in dem bewirtenden Betrieb ausschließlich unbare Zahlungen möglich, ist die Vorlage eines Belegs eines elektronischen Aufzeichnungssystems mit Kassenfunktion, der die Angaben nach § 6 KassenSichV beinhaltet, nicht zwingend erforderlich. In diesem Fall ist der Rechnung der Zahlungsbeleg über die unbare Zahlung beizufügen.

Werden für Gäste eines Unternehmens Verzehrgutscheine ausgegeben, gegen deren Vorlage die Besucher auf Rechnung des Unternehmens in einem Bewirtungsbetrieb bewirtet werden, reicht für den Betriebsausgabenabzug die Vorlage der Abrechnung über die Verzehrgutscheine aus.

3. Digitale oder digitalisierte Bewirtungsrechnungen und -belege

Für die vollständige elektronische Abbildung der Nachweisvoraussetzungen gilt Folgendes:

Der Eigenbeleg wird vom Steuerpflichtigen digital erstellt oder digitalisiert (digitaler oder digitalisierter Eigenbeleg). Die erforderliche Autorisierung ist durch den Steuerpflich­tigen durch eine elektronische Unterschrift oder eine elektronische Genehmigung der entsprechenden Angaben zu gewährleisten; die Angaben dürfen im Nachhinein nicht undokumentiert geändert werden können.

Die Rechnung über die Bewirtung in einem Bewirtungsbetrieb kann dem Steuerpflich­tigen bereits in digitaler Form übermittelt werden (digitale Bewirtungsrechnung). Eine Bewirtungsrechnung in Papierform kann vom Steuerpflichtigen digitalisiert werden (digitalisierte Bewirtungsrechnung).

Ein digitaler oder digitalisierter Eigenbeleg muss digital mit der Bewirtungsrechnung zusammengefügt oder durch einen Gegenseitigkeitshinweis auf Eigenbeleg und Bewir­tungsrechnung verbunden werden. Eine elektronische Verknüpfung (z. B. eindeutiger Index, Barcode) ist zulässig. Die geforderten Angaben können auch in digitaler Form auf der digitalen oder digitalisierten Bewirtungsrechnung angebracht werden.

Die Nachweiserfordernisse des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 und 3 EStG sind als erfüllt anzusehen, wenn

• der Steuerpflichtige zeitnah einen elektronischen Eigenbeleg mit den gesetzlich erforderlichen Angaben erstellt oder die gesetzlich erforderlichen Angaben zeitnah auf der digitalen oder digitalisierten Bewirtungsrechnung elektronisch ergänzt,
• der Zeitpunkt der Erstellung oder Ergänzung im Dokument elektronisch aufgezeichnet wird,
• das erstellte Dokument oder die Ergänzung der Bewirtungsrechnung vom Steuerpflichtigen digital signiert oder genehmigt wird,
• der Zeitpunkt der Signierung oder Genehmigung elektronisch aufgezeichnet wird,
• das erstellte Dokument – in Fällen des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 Satz 3 EStG zusammen mit der digitalen oder digitalisierten Bewirtungsrechnung (z. B. durch einen gegenseitigen Verweis) – oder die ergänzte Bewirtungsrechnung elektro­nisch aufbewahrt wird und
• bei den genannten Vorgängen die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) des BMF-Schreibens vom 28. November 2019 (BStBl I S. 1269, insbesondere Rzn. 36 ff., 45 ff., 58 ff., 107 ff., 125 ff., 130 ff., 136 ff. und 156 ff. zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 11. März 2024) erfüllt und die jeweils angewandten Verfahren in der Verfahrensdokumentation beschrieben (Rz. 151 ff. der GoBD) werden.

Mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen wurde für die Finanzverwaltung mit der Kassen-Nachschau ein neues Prüfungs­instrument eingeführt. Seit dem 1. Januar 2018 kann die Finanzverwaltung unange­kündigtwährend der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten zur Kassen-Nachschau erscheinen und zeitnah die ordnungsgemäße Erfassung und Verbuchung von Kassen­einnahmen und Kassenausgaben mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme und sog. offener Ladenkassen überprüfen (§ 146b Abs. 1 AO).

Der Steuerpflichtige hat nach § 146b Abs. 2 AO auf Verlangen des Amtsträgers für einen vom Amtsträger bestimmten Zeitraum Einsichtnahme in seine (digitalen) Kassen­aufzeichnungen und -buchungen sowie die für die Kassenführung erheblichen sonstigen Organisationsunterlagen zu gewähren. Die digitalen Aufzeichnungen der TSE und des elektronischen Aufzeichnungssystems sind über die jeweilige digitale Schnittstelle oder auf einem maschinell auswertbaren Datenträger nach den Vorgaben der jeweiligen digitalen Schnittstelle (DSFinV-K) zur Verfügung zu stellen. Damit kann der mit der Kassen-Nachschau beauftragte Amtsträger mit Hilfe eines Datenzugriffs die Aufzeich­nungen aus dem elektronischen Aufzeichnungs-/ Archivierungssystem im Format der DSFinV-K sowie die in der TSE abgesicherten Anwendungsdaten (sog. "TAR-Files") zur Verifikation der Protokollierung auswerten.

Hinweis und Handlungsempfehlung

Die Einhaltung der Vorgaben an einen Datenexport im Rahmen einer Kassen-Nach­schau oder einer Betriebsprüfung hat an Bedeutung zugenommen. Die Regelung zur Beweiskraft der Buchführung (§ 158 AO) wurde mit dem "Gesetz zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts" vom 20. Dezember 2022 neu gefasst. Werden die elektro­nischen Daten nicht u. a. gem. § 146a AO über die DSFinV-K zur Verfügung gestellt, gilt die Vermutung der sachlichen Richtigkeit der ordnungsgemäßen Buchführung nicht mehr. In der Folge besteht eine Schätzungsbefugnis der Finanzverwaltung nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO. Diese kommt auch dann zum Tragen, wenn die Buchführung bzw. die Aufzeichnungen gem. §§ 140-148 AO formell und materiell richtig sind. Es ist daher empfehlenswert, unabhängig von einer anstehenden Kassen-Nachschau oder Betriebs­prüfung gemeinsam mit dem Kassenhersteller zu prüfen, ob ein Datenzugriff vor­schriftsgemäß erfolgen kann.

Kassen-Nachschauen finden immer unangekündigt statt und stellen den Betriebsinhaber und dessen Mitarbeitende vor größere Herausforderungen. Durch eine gezielte Vorbe­reitung kann der Ablauf einer Kassen-Nachschau positiv beeinflusst werden. Der ZDH hat eine Arbeitshilfe "Vorbereitung auf eine Kassen-Nachschau" zur Unterstützung der Betriebe erstellt. Diese können die Betriebe u. a. über die jeweilige Handwerkskammer erhalten.

Hinweise

Fällt nur ein Teilbereich der Daten eines komplexen Softwaresystems unter die DSFinV-K, bleibt die Verpflichtung zur Verfügungstellung weiterer Daten aus anderen Teilbereichen des Systems (z. B. Warenwirtschaft) unberührt.

In den Fällen, in denen neue elektronische Aufzeichnungssysteme angeschafft werden, ist zu prüfen, ob die Hard- und Software der Kassen neben den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten für die Dauer der Aufbewahrungspflicht vorzuhalten ist. Die Einhaltung der Anforderungen an die Gewährung eines Datenzugriffs durch die Finanzverwaltung bei künftigen Betriebsprüfungen und Nachschauen sind von zentraler Bedeutung bei entsprechenden Entscheidungen.

Eine physische Aufbewahrung ist nur dann nicht erforderlich, wenn folgende Voraus­setzungen erfüllt sind:

• Die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten müssen unter Ein­haltung der Ordnungsvorschriften (§§ 145 -147 AO) quantitativ und qualitativ gleichwertig in ein neues elektronisches Aufzeichnungssystem oder in ein Archivsystem überführt werden. Dies umfasst auch die Metadaten, Stamm­daten, Bewegungsdaten sowie die erforderlichen Verknüpfungen.
• Das neue elektronische Aufzeichnungssystem oder das Archivsystem muss in quantitativer und qualitativer Hinsicht die gleichen Auswertungen der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten ermöglichen, welche das ursprüngliche elektronische Aufzeichnungssystem vorgehalten hat.

Handlungsempfehlung: Da die Vernichtung von Alt-Kassen nicht mehr rückgängig gemacht werden kann, sollte zwingend vorher mit dem Steuerberater und dem Kassenhersteller bzw. Kassenfach­händler eine Prüfung erfolgen, ob die aufgezeichneten Daten trotz des Systemwechsels weiterhin den gesetzlichen Aufbewahrungspflichten entsprechend archiviert werden. Ggf. sollte ein Antrag auf Bewilligung von Erleichterungen gem. § 148 AO gestellt werden.

Hinweis

Der Finanzverwaltung stehen drei unterschiedliche Möglichkeiten zur Verfügung, einen Datenzugriff vorzunehmen. Hierzu zählen

•  der unmittelbare (nur lesende) Datenzugriff auf das Datenverarbeitungssystem (Z1-Zugriff),
• der mittelbare Datenzugriff durch Auswertung durch den Steuerpflichtigen nach Weisung der Finanzverwaltung (Z2-Zugriff) und
• die Überlassung der Daten (Z3-Zugriff).

Im Falle von Systemwechseln oder Auslagerung von aufzeichnungs- und aufbewahrungs­pflichtigen Daten aus dem Produktivsystem ist es ausreichend, sofern noch nicht mit der Außenprüfung begonnen wurde, wenn nach Ablauf des 5. Kalenderjahres, das auf die Umstellung folgt, nur noch der sog. Z3-Zugriff (Überlassung der Daten) zur Verfügung gestellt wird (§ 147 Abs. 6 Satz 5 AO).

Mit dem "Gesetz zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts" vom 20. Dezember 2022 wurden u. a. weitere Neuregelungen zum Datenzugriff (§ 147 Abs. 6 Satz 1, 2 AO) durch die Finanzverwaltung und neue Bußgeldtatbestände in § 379 AO (§ 379 Abs. 1 Nr. 7 und 8 AO, § 379 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1h und 1i AO) aufgenommen, die bei einem Systemwechsel oder Auslagerung von aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten aus dem Produktivsystem mit bedacht werden müssen. Der Z3-Zugriff erfolgt in der Praxis bereits nicht nur mehr per Datenträgerüberlassung. Vielmehr werden die Daten auch via Online-Speicher und Cloud-Dienste an die Finanzverwaltung zur Verfügung gestellt. Der Gesetzgeber hat hierzu eine rechtliche und sprachliche Klarstellung vorgenommen.

Die nachfolgend dargestellte Mitteilungspflicht an das zuständige Finanzamt wurde durch die am 6. November 2019 durch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ergangene Nichtbeanstandungsregelung so lange ausgesetzt, bis eine elektronische Übermittlungsmöglichkeit vorhanden ist. Bisher konnte durch die Finanzverwaltung noch keine elektronische Übermittlungseinheit geschaffen werden.

Wer aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle oder andere Vorgänge mit Hilfe eines elektronischen Aufzeichnungssystems im Sinne des § 146a Abs. 1 AO erfasst, hat dem zuständigen Finanzamt nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck Folgendes mitzu­teilen:

• Name des Steuerpflichtigen,
• Steuernummer des Steuerpflichtigen,
• Art der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung,
• Art des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems,
• Anzahl der verwendeten elektronischen Aufzeichnungssysteme,
• Seriennummer des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems,
• Datum der Anschaffung des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems,
• Datum der Außerbetriebnahme des verwendeten elektronischen Aufzeichnungs­systems.

Hinweis

Die Finanzverwaltung hat im Anwendungserlass zu § 146a AO in der Neufassung vom 30. Juni 2023 Ausführungen zum Übermittlungsweg ergänzt. Danach hat die Mitteilung elektronisch über das Programm ”Mein ELSTER” oder über kompatible eigene oder Drittanbieter-Software über entsprechende Schnittstellen (ERiC) zu erfolgen. Eine wirksame Erfüllung der Mitteilungspflicht ist grundsätzlich nur auf diesem Weg möglich.

Jedes mitzuteilende Kassensystem ist einer Betriebsstätte eindeutig zuzuordnen. Wird die Zuordnung eines Kassensystems geändert, in dem es in einer anderen Betriebsstätte verwendet wird, muss die Anmeldung entsprechend korrigiert werden.

Werden mehrere elektronische Aufzeichnungssysteme in einem Verbundsystem (z. B. im Rahmen des sog. Durchbedienens) mit einer TSE verbunden sein, so ist jedes einzelne verwendete Gerät dem Finanzamt mitzuteilen. Sofern einzelne elektronische Aufzeichnungssysteme ohne Kassenfunktion (z. B. "reine Waagen") mit einem elektro­nischen Aufzeichnungssystem mit Kassenfunktion i. S. v. § 146a AO i. V. m. § 1 Abs. 1 Satz 1 KassenSichV verbunden wurden, ist nur das elektronische Aufzeichnungssystem mit Kassenfunktion und nicht die damit verbundenen elektronischen Aufzeichnungs­systeme ohne Kassenfunktion mitteilungspflichtig.

Die Mitteilung ist innerhalb eines Monats nach Anschaffung oder Außerbetriebnahme des elektronischen Aufzeichnungssystems zu erstatten.

Werden Kassensysteme nicht erworben, sondern z. B. geleast oder geliehen, ist statt des Anschaffungsdatums das Datum des Leasingbeginns / Beginn des Leihvertrags / Beginn der Zurverfügungstellung zu übermitteln. Die Mitteilungspflicht kann auch durch eine bevollmächtigte Person (z. B. Steuerberater, Kassenhersteller bzw. Kassenfachhändler) erfüllt werden.

Ferner können fehlerhaft abgegebene Mitteilungen korrigiert werden. Hierzu ist das elektronische Aufzeichnungssystem eindeutig zu identifizieren und mit den richtigen Angaben zu ersetzen, damit eine eindeutige Zuordnung der richtigen Werte des zu korrigierenden Systems erfolgen kann.

Durch die Mitteilungen kann die Finanzverwaltung überprüfen, ob die TSE zertifiziert ist, welchen aktuellen Stand das Kassensystem hat, wie viele Kassensysteme verwendet werden und in welcher Betriebsstätte sowie ab wann diese zur Erfassung von Kassen­einnahmen und Kassenausgaben etc. genutzt wurden.

In Fällen, in denen die TSE ausfällt, sind die Ausfallzeiten und der Ausfallgrund zu dokumentieren. Die Dokumentation kann auch automatisiert durch das elektronische Aufzeichnungssystem erfolgen.

Soweit der Ausfall lediglich die TSE betrifft, wird es nicht beanstandet, wenn das elektro­nische Aufzeichnungssystem bis zur Beseitigung des Ausfallgrundes weiterhin genutzt wird. Der Ausfall der TSE muss auf dem Beleg (z. B. durch eine fehlende Transaktions­nummer oder eine sonstige eindeutige Kennzeichnung) ersichtlich sein. Die Beleg­angaben zu Datum und Uhrzeit müssen in diesem Fall von dem elektronischen Auf­zeichnungssystem bereitgestellt werden.

Der Betriebsinhaber hat unverzüglich (d. h. ohne schuldhaftes Zögern) die jeweilige Ausfallursache zu beheben, Maßnahmen zu deren Beseitigung zu treffen und dadurch sicherzustellen, dass die Anforderungen des § 146a AO so zügig wie möglich wieder eingehalten werden.

Hinweis

Störungen, Besonderheiten oder Auffälligkeiten am elektronischen Aufzeichnungs­system können die Ursache für Auffälligkeiten oder Fehler in den Aufzeichnungen sein. Vielfach kann ein entsprechender Zusammenhang erst zu einem späteren Zeitpunkt hergestellt werden. Damit eine Aufklärung (insbesondere im Rahmen von Kassen-Nachschauen und Betriebsprüfungen) erfolgen kann, ist es ratsam, nicht nur Ausfälle, sondern auch Hinweis- und Fehlermeldungen (z. B. nach einem Systemupdate) zu dokumentieren und aufzubewahren.

Exkurs: Bei Ausfall des elektronischen Aufzeichnungssystems ist während dieser Zeit eine Aufzeichnung auf Papier zulässig. Dabei sind die Anforderungen an die Führung einer sog. "offenen Ladenkasse" zu beachten. Die Ausfallzeit des elektronischen Aufzeich­nungssystems ist zu dokumentieren und – soweit vorhanden – durch Nachweise zu belegen (z. B. Rechnung über Reparaturleistung).

Fällt das elektronische Aufzeichnungssystem vollumfänglich aus, entfällt die Beleg­ausgabepflicht. Gleiches gilt für den vollumfänglichen Ausfall der Druck- oder Übertragungseinheit für den elektronischen Beleg. Zu beachten ist dann, dass das Aufzeichnungssystem i. S. d. § 146a Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. § 1 Abs. 1 Satz 1 KassenSichV weiterhin genutzt werden muss.

Bei den in den Kassensystemen aufgezeichneten Geschäftsvorfällen bzw. anderen Vorgängen handelt es sich um elektronische Grund(buch)aufzeichnungen, mit denen
der Betriebsinhaber seine Einzelaufzeichnungspflichten erfüllt. Diese unterliegen einer zehnjährigen Aufbewahrungspflicht (§ 147 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 3 AO).

Daneben sind auch die Daten aus der TSE, alle Versionen der Verfahrensdokumentation  sowie alle relevanten sonstigen Dokumente (wie z. B. branchenspezifische Aufzeich­nungen, Preisaufzeichnungen, Speise- und Getränkekarten) über die zehnjährige Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar, unverzüglich lesbar und maschinell auswertbar aufzubewahren.

Bei der Überführung der in einer TSE abgesicherten Anwendungsdatenin ein Aufbe­wahrungssystem sind verschiedene Voraussetzungen zu beachten. So muss u. a. ein späterer Export der Daten nach einer in der Technischen Richtlinie BSI TR-03153 vorgeschriebenen Form (TAR-Files in definierter Form) erfolgen können und die in den Technischen Richtlinien aufgeführten Datenfelder enthalten. Nach diesem Export können die Daten auf dem Speichermedium der zertifizierten technischen Sicherheits­einrichtung gelöscht werden. Ferner muss die Verkettung der Transaktionen erhalten werden, wofür die vollständige Archivierung der Log-Nachrichten aller Absicherungs­schritte (Start, Update und Beendigung des Vorgangs) erforderlich ist. Werden über die abgesicherten Anwendungsdaten aus der TSE hinaus auch die übrigen Daten des Kassensystems in das Aufbewahrungssystem überführt, muss das Aufbewahrungs­system den Datenexport im Format der DSFinV-K sicherstellen.

Hinweis

Eine Verdichtung von Daten im Archivsystem ist für die Dauer der Aufbewahrungsfrist unzulässig.

Exkurs: Bei der Aufbewahrung der Kassenaufzeichnungen sind die allgemeinen Anforderungen für die Aufbewahrung elektronischer Daten zu beachten (§§ 145, 146, 147 AO). Insbe­sondere müssen diese Daten im Ursprungsformat während der Dauer der Aufbe­wahrungsfrist jederzeit verfügbar sein und unverzüglich lesbar gemacht werden können.

Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zu den Aufzeichnungs-, Aufbewahrungs- und Vorlagepflichten steuerrelevanter Unterlagen (u. a. Dokumente, Daten) in den "Grund­sätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeich­nungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)" festgelegt.

Mit BMF-Schreiben vom 16. November 2021 (III C 2 - S 7295/19/10001 :001) wurde der Anwendungserlass zu § 14b UStG hinsichtlich der Aufbewahrung von Rechnungen, die mithilfe elektronischer oder computergestützter Kassensysteme oder Registrierkassen erteilt werden, geändert. Erteilt ein Unternehmer Rechnungen im Sinne des § 33 UStDV mithilfe elektronischer oder computergestützter Kassensysteme oder Registrierkassen, ist es ausreichend, wenn ein Doppel der Ausgangsrechnung (Kassenbeleg) aus den unveränderbaren digitalen Aufzeichnungen reproduziert werden kann. Wichtig ist, dass auch die übrigen Anforderungen der GoBD erfüllt werden, insbesondere die Vollständig­keit, Richtigkeit und Zeitgerechtigkeit der Erfassung.

Eine Verfahrensdokumentation ist eine wichtige Grundlage für die Beweiskraft einer manuellen oder IT-gestützten Kassenführung sowie der damit verbundenen sonstigen handels- und/oder steuerrechtlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten. Gesetzliche Vorgaben an den Inhalt einer Verfahrensdokumentation bestehen nicht. Ausweislich der GoBD (Rz. 153) besteht eine Verfahrensdokumentation in der Regel aus einer allgemeinen Beschreibung, einer Anwenderdokumentation, einer technischen Systemdokumentation und einer Betriebsdokumentation. Die Verfahrensdokumen­tation muss stets sowohl die in der Praxis vorherrschenden Prozesse und die einge­setzten Komponenten des Datenverarbeitungssystems als auch die historischen Verfahrensinhalte abbilden. Daher muss bei den Umsetzungen der Neuregelungen auch die Anpassung der Verfahrensdokumentation erfolgen.

Exkurs: 

Die allgemeine Beschreibung enthält Angaben zur Organisation des Unternehmens (Aufbau- und Ablauforganisation). Hierzu zählt u. a. auch ein Überblick über die eingesetzten Kassensysteme sowie deren Einsatzorte und die Organisation der Kassenführung.

Die Anwenderdokumentation muss alle Informationen beinhalten, die für eine sachgerechte Bedienung einer IT-Anwendung erforderlich sind. Hierzu zählen u. a. auch die Bedienungsanleitung und das Programmierhandbuch für das Kassensystem sowie das Konfigurationsprotokoll bzw. Einrichtungsprotokoll des Kassensystems.

Die technische Systemdokumentation ist die Grundlage für die Aufstellung und Einrichtung eines sicheren und geordneten Kassensystems sowie für die Wartung und Aufrechterhaltung eines sicheren und geordneten DV-Betriebs. Sie umfasst u. a. eine technische Beschreibung der eingesetzten Hard- und Software, die Sicherstellung der Unveränderbarkeit der elektronischen Aufzeichnungen und Angaben zu Schnittstellen. Folglich ist die technische Systemdokumentation im Hinblick auf die Nachrüstung bzw. des Austausches des Kassensystems und die Einbindung einer TSE zur Sicherstellung der Unveränderbarkeit der Kassenaufzeichnungen zu überarbeiten.

Die Betriebsdokumentation dient der Dokumentation der ordnungsgemäßen Anwendung des Verfahrens und beinhaltet insbesondere detaillierte Ausführungen zu den sachlogischen Prozessen und Verfahren einer ordnungsmäßigen Kassenführung. Daher sind u. a. ergänzende Ausführungen zur Belegausgabe, der Meldung der Kassensysteme sowie der Sicherstellung des Datenzugriffs vorzunehmen.

Bei einer Aufrüstung von Kassen mit einer cloudbasierten TSE-Lösung sind in der Verfahrensdokumentation unbedingt die bisher erfolgten Umsetzungen der Anforderungen an die Anwenderumgebung zu dokumentieren. So können z. B. Rollen- und Rechtemodell, Zugriffsbeschränkungen, wenige Administratoren, gewartetes Betriebssystem, Antivirus, Firewall ohne Weiteres umgesetzt werden. Nicht ausge­schlossen ist, dass einzelne Anforderungen an die Betriebsumgebung nicht erfüllt werden können. Zur Unterstützung bei der Dokumentation ist eine Rücksprache mit dem Anbieter bzw. dem Kassenfachhändler empfehlenswert.

Hinweis und Handlungsempfehlung

Der Betriebsinhaber hat für die Einhaltung der Ordnungsvorschriften i. S. d. §§ 145- 147 AO Kontrollen einzurichten, auszuüben und zu protokollieren (sog. internes Kontroll­system, welches Bestandteil der Verfahrensdokumentation ist). Im Grundsatz gehören zum internen Kontrollsystem die Einrichtung einer Zugangs- und Zugriffsberechtigungs­kontrolle, Funktionstrennungen, Erfassungskontrollen (z. B. in Form von Fehler­hinweisen, Plausibilitätsprüfungen), Abstimmungskontrollen bei der Dateneingabe, Verarbeitungskontrollen sowie Schutzmaßnahmen gegen die beabsichtigte und unbeabsichtigte Verfälschung von Programmen, Daten und Dokumenten. Ein wirksames internes Kontrollsystem erfordert auch die Erstellung einer Kassieranleitung für die Mitarbeiter.

Erfahrungen aus der Praxis zeigen, dass die Erstellung einer Verfahrensdokumentation regelmäßig vernachlässigt wird. Die Verfahrensdokumentation dient der Finanz­verwaltung dazu, sich in angemessener Zeit einen Überblick über die formelle und sachliche Richtigkeit der IT-gestützten Buchführung – und damit auch über die Kassen­führung – zu verschaffen. Eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation führt in der Regel zum Vorliegen eines schwerwiegenden formellen Mangels und damit zur Schätzungsbefugnis der Finanzverwaltung. Nur soweit eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt, liegt kein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht vor, der zur Verwerfung der Buchführung berechtigt.

Da das Fehlen einer Verfahrensdokumentation mit dem erheblichen Risiko verbunden ist, dass die Finanzverwaltung das Vorliegen eines formellen Mangels mit sachlichem Gewicht bejaht, sollte gemeinsam mit dem Steuerberater und/oder einem externen Dienstleister eine Verfahrensdokumentation erstellt werden. Dies gilt umso mehr, als dass die Finanzverwaltung sowohl im Rahmen von Kassen-Nachschauen als auch von Betriebsprüfungen verstärkt die Vorlage einer Verfahrensdokumentation verlangt.

Der Deutsche Fachverband für Kassen- und Abrechnungssystemtechnik e. V. hat eine Muster-Verfahrensdokumentation zur ordnungsmäßigen Kassenführung erstellt, welche kostenlos auf der Internetseite www.dfka.nethttps://dfka.net/muster-vd-kasse/ abrufbar ist. Der NWB-Verlag hat eine Sonderausgabe „Verfahrensdokumentation zur Kassenführung - Leitfäden mit Musterformulierungen für kleine und mittlere Unter­nehmen“ veröffentlicht.

Auf der Grundlage des § 148 AO können Finanzbehörden für einzelne Fälle oder für bestimmte Gruppen von Fällen Erleichterungen bewilligen, wenn die Einhaltung der durch Gesetze begründeten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungs­pflichten Härten mit sich bringt und die Besteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt wird.

Neben den in den vorstehenden Kapiteln dargestellten Fallgestaltungen (u. a. Befreiung von der Belegausgabepflicht, Aufbewahrung von Daten nach Systemwechsel) kann es weitere Konstellationen geben, die einen entsprechenden Antrag auf Bewilligung von Erleichterungen im Rahmen der Kassenführung erforderlich machen.

Hinweis

Das BMF hat mit Schreiben vom 4. November 2021 den Anwendungserlass zu § 148 AO mit einer klarstellenden Zuständigkeitsregelung ergänzt. "Die örtliche Zuständigkeit für die Entscheidung über eine Bewilligung nach § 148 AO richtet sich nach den allgemeinen Zuständigkeitsregelungen der §§ 17 ff. AO. Sofern für einen Steuerpflichtigen verschiedene Finanzämter zuständig sind (z. B. bei einer gesonderten Feststellung oder in den Fällen des § 21 Abs. 1 Satz 2 AO i. V. m. § 1 UStZustV) und eine Bewilligung von Erleichterungen beantragt wird, die auch Steuern oder Betriebe in dem Zuständigkeits­bereich anderer Finanzämter betrifft, sollen sich die jeweiligen Finanzämter vor Bewilli­gung der Erleichterung abstimmen."

Die Einhaltung der Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung ist nicht nur im Hinblick auf die steuerrechtlichen Konsequenzen bei Feststellungen der Nichtein­haltung derselben durch die Finanzverwaltung von Relevanz. Vielmehr sind auch straf- und bußgeldrechtliche Folgen (§ 370, § 379 AO) als Konsequenzen zu bedenken. Die nachfolgenden Ausführungen beschränken sich auf die Ordnungswidrigkeiten nach § 379 AO (Steuergefährdung). Die Tatbestände des § 379 AO wurden mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen ergänzt. Künftig können u.a. folgende vorsätzlich oder leichtfertige Handlungen mit einer Geldbuße von bis zu 25.000 Euro geahndet werden:

• Geschäftsvorfälle oder andere Vorgänge werden nicht oder in tatsächlicher Hinsicht unrichtig aufgezeichnet oder verbucht (§ 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO),
• ein elektronisches Aufzeichnungssystem wird für Grundaufzeichnungen verwendet, das nicht jeden Geschäftsvorfall oder anderen Vorgang einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufzeichnet (§ 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AO),
• ein elektronisches Aufzeichnungssystem für Grundaufzeichnungen im Sinne der KassenSichV wird nicht oder nicht richtig mittels einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung geschützt (§ 379 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 AO),
• entgegen § 146a Abs. 1 Satz 5 AO wird gewerbsmäßig ein dort genanntes System oder dort genannte Software in den Verkehr gebracht oder beworben, und dadurch wird ermöglicht, Steuern zu verkürzen oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile zur erlangen.

Eine weitere Verschärfung von § 379 AO erfolgte mit dem "Gesetz zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts" durch die Aufnahme neuer Tatbestände. Damit hat die Bedeutung von Feststellungen einer nicht ordnungsmäßigen Kassenführungen durch die Finanzverwaltung bei Kassen-Nachschauen, Betriebsprüfungen und Umsatzsteuer-Nach­schauen für die Praxis abermals zugenommen.

Gem. § 379 Abs. 2 Nr. 1h und 1i AO ist eine Ordnungswidrigkeit gegeben, wenn auf­zeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Aufzeichnungen und Unterlagen nicht voll­ständig oder nicht richtig an die Finanzverwaltung übertragen, zur Verfügung oder zur Einsicht zur Verfügung gestellt werden können. Die Einhaltung der Anforderungen an die Gewährung eines ordnungsmäßigen Datenzugriff für die Finanzverwaltung bei Betriebs­prüfungen und Nachschauen sollte daher – soweit noch nicht geschehen – in den Blick genommen werden.

Ferner liegt gem. § 379 Abs. 1 Nr. 7 und 8 AO eine Ordnungswidrigkeit dann vor, wenn gegen die Aufbewahrungspflichten für steuerrelevante Unterlagen während der gesetz­lichen Aufbewahrungsfristen verstoßen wird.

Hinweis

Sowohl die Verletzung der Belegausgabepflicht (§ 146a Abs. 4 AO) als auch eine nicht erfolgte Mitteilung an das zuständige Finanzamt (§ 146a Abs. 2 AO) sind nicht bußgeld­bewährt.

Aufgrund der Verpflichtung zur Sicherung der Kassen mit einer TSE mussten die Betriebe ihre Kassen entsprechend aufrüsten oder ggf. neue Kassen anschaffen. In diesem Zusam­menhang stellten sich naturgemäß Fragen der steuerlichen Berücksichtigung der Kosten.

BMF-Schreiben "Steuerliche Behandlung der Kosten der erstmaligen Implementierung einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung"

Das BMF hat in einem Schreiben am 21. August 2020 (IV A 4 - S 0316-a/19/10006 : 007/IV C 6 - S 2134/19/10007 :003) zur "steuerlichen Behandlung der Kosten der erstmaligen Implementierung einer zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung" Stellung genommen. Im Rahmen dieses Schreibens wird u. a. eine Vereinfachungs­regelung geschaffen, nach der nicht beanstandet wird, die Kosten für die nachträgliche erstmalige Ausrüstung bestehender Kassen oder Kassensysteme mit einer TSE und die Kosten für die erstmalige Implementierung der einheitlichen digitalen Schnittstelle eines bestehenden elektronischen Aufzeichnungssystems in voller Höhe sofort als Betriebs­ausgaben abgezogen werden.

BMF-Schreiben "Nutzungsdauer von Computerhardware und Software zur Daten­eingabe und -verarbeitung"

Das BMF-Schreiben "Nutzungsdauer von Computerhardware und Software zur Daten­eingabe und -verarbeitung" vom 26. Februar 2021 (IV C 3 -S 2190/21/10002 :013) geht auf einen Beschluss in der Ministerpräsidentenkonferenz vom 19. Januar 2021 zurück. In dieser hatte man sich dahingehend verständigt, mit einer Sofortabschreibung digitaler Anlagegüter zusätzliche Anreize für die digitale Transformation der deutschen Wirt­schaft zu schaffen. Das Schreiben enthält im Wesentlichen Begriffsbestimmungen für die digitalen Wirtschaftsgüter "Computerhardware" und "Betriebs- und Anwender­software".

• Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22. Dezember 2016
• Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 021/514 des Rates vom 22. März 2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 20. Dezember 2022
• Verordnung zur Bestimmung der technischen Anforderungen an elektronische Aufzeichnungs- und Sicherungssysteme im Geschäftsverkehr (Kassensicherungs­verordnung – KassenSichV) vom 26. September 2017
• Verordnung zur Änderung der Kassensicherungsverordnung vom 30. Juli 2021
• Digitale Schnittstelle der Finanzverwaltung für Kassensysteme (DSFinV-K)

• DFKA-Taxonomie
• DFKA-Muster-Verfahrensdokumentation zur ordnungsmäßigen Kassenführung Version 2.0 (inclusive Beiblatt zur TSE)
• DFKA - EKaBS Elektronischer Kassen-Beleg-Standard

• Anwendungserlass zu § 146 AO (IV A 4 - S 0316/13/10005 :053) vom 19. Juni 2018
• Anwendungserlass zu § 146a AO (IV A 4 -S 0316-a/20/10003 :002) vom 28. Mai 2020
• Anwendungserlass zu § 146a AO (IV D 2 – S 0316-a/20/10003:006) vom 30. Juni 2023
• Anwendungserlass zu § 146b AO (IV A 4 - S 0316/13/10005 :054) vom 29. Mai 2018
• Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) zu §§ 140, 141, 146, 146a, 146b, 147, 147a, 148 (IV A 4 - S 0310/19/10001 :003) vom 4. November 2021
• BMF-Schreiben vom 30. Juni 2021 (IV C 6 - S 2145/19/10003 :003) Steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass in einem Bewirtungsbetrieb als Betriebsausgaben
• BMF-Schreiben vom 16. November 2021 (III C 2 - S 7295/19/10001 :001) Aufbewahrung von Rechnungen nach § 14b UStG; Erfüllung der umsatzsteuerlichen Anforderungen bei elektronischen oder computergestützten Kassensystemen oder Registrierkassen
• BMF-Schreiben vom 1. Dezember 2021 (III C 2 - S 7280-a/19/10002 :001) Leistungsbeschreibung nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG; Handelsübliche Bezeichnung nach dem BFH-Urteil vom 10. Juli 2019, XI R 28/18
• BMF-Schreiben vom 8. Juli 2022 (IV A 4 - S 0316-a/19/10006 :036) Bekanntmachung eines Hinweises auf die Veröffentlichung des Bundesamtes für Sicherheit in der Informationstechnik; Auslaufen des Zertifikats BSI-K-TR-0491-2021 der „Bundesdruckerei D-TRUST TSE, Version 1.0“ der cv cryptovision GmbH
• BMF-Schreiben vom 13. Oktober 2022 (IV A 4 – S 0319/20/10002 :009) Übergangsregelung für den Einsatz der TSE Version 1 der Firma cv cryptovision GmbH, vertrieben unter dem Namen D-TRUST TSE-Modul
• BMF-Schreiben vom 11. März 2024 (IV D 2-S 0316/21/10001:002, 2024/0184201 Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Bücher, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD); Änderung aufgrund verschiedener gesetzlicher Änderungen)
• BMF-Schreiben vom 11. März 2024 (IV D 2 - S 0333/23/10001 :001) Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22. März 2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 20. Dezember 2022; Änderung des Anwendungserlasses zu § 158 AO

• Landesamt für Steuern Niedersachsen „Merkblatt Kassenführung“ Stand 1. Januar 2020
• Landesamt für Steuern Niedersachsen „Informationen zur Belegausgabepflicht („Bonpflicht“)“ Stand 20. Februar 2020
• Landesamt für Steuer Niedersachsen „Information für Unternehmen der Bargeldbranche, die ein Kassensystem einsetzen“ vom 25. März 2021
• Senatsverwaltung für Finanzen Berlin „Informationen zum Thema »Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung«“ (Stand Oktober 2021)
• Oberfinanzdirektion Karlsruhe „Informationen zum Thema »Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung« Verfügung vom 10. November 2022
• Oberfinanzdirektion Karlsruhe „Merkblatt zur Belegausgabepflicht“ vom 31. März 2020
• Merkblatt zur Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung – Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten im Bargeldbereich ab dem 01.01.2020 – Stand 1. Januar 2020 des Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern
• Merkblatt „Belegausgabepflicht bei Unternehmen der Bargeldbranche“ Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern
• Saarland Ministerium für Finanzen und Europa – Informationsblatt zu elektronischen Aufzeichnungssystemen

• FAQ-Katalog des Bundesamtes für Sicherheit in der Informationstechnik (BSI)
• FAQ-Katalog des BMF „Antworten auf allgemeine Frage“ und „Orientierungshilfe für die Anwendung des § 146a AO und der KassenSichV“